UN RISQUE OU AFFAIRE À CARACTÈRE COMMERCIAL N/RÉF. :

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Direction générale de la législation et du registraire des entreprises Direction principale des lois sur les impôts Note DESTINATAIRE : ***** EXPÉDITEURS : ***** DIRECTION DE L INTERPRÉTATION RELATIVE
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Direction générale de la législation et du registraire des entreprises Direction principale des lois sur les impôts Note DESTINATAIRE : ***** EXPÉDITEURS : ***** DIRECTION DE L INTERPRÉTATION RELATIVE AUX MANDATAIRES ET AUX FIDUCIES ***** DIRECTION DE L INTERPRÉTATION RELATIVE AUX ENTREPRISES DATE : LE 10 NOVEMBRE 2015 OBJET : CONTRAT DE LOCATION OU DE VENTE PROJET COMPORTANT UN RISQUE OU AFFAIRE À CARACTÈRE COMMERCIAL N/RÉF. : La présente est pour faire suite à votre demande ***** concernant la qualification des rapports juridiques véritables établis par un contribuable (contrat de location avec option d achat ou contrat de vente) et la qualification des revenus découlant de la vente d immeubles, pour l application de la Loi sur les impôts (RLRQ, chapitre I-3), ci-après désignée «LI». FAITS Notre compréhension des faits que vous nous avez soumis est la suivante. Achat d immeubles par une société prête-nom pour le compte de ***** (Monsieur A) 1. Le ***** 2005, la société prête-nom ***** (Société A) a acquis de la société en commandite ***** (SEC), pour le compte de Monsieur A, quatre immeubles (Immeubles) Le prix convenu entre les parties pour l achat des Immeubles a été de 1 $, plus la prise en charge des dettes de SEC relatives à ces immeubles. 1 Chaque immeuble comprend environ ***** logements et est évalué à environ ***** $. 3800, rue de Marly, secteur Québec (Québec) G1X 4A5 Téléphone : Sans frais : , poste Télécopieur : ***** Le ***** 2005, ***** (Monsieur B), actionnaire de la société prête-nom Société A, a transféré ses actions pour 1 $ à ***** (Monsieur C), représentant de Monsieur A et la société prête-nom a changé de dénomination sociale pour devenir ***** (Société B). Avant le ***** 2005 Après le ***** 2005 Monsieur B, actionnaire Monsieur C, actionnaire Société A, prête-nom pour Monsieur A et propriétaire apparent des Immeubles Société B, prête-nom pour Monsieur A et propriétaire apparent des Immeubles Achat des Immeubles et des actions de la société prête-nom, Société B, par ***** (Monsieur D) qui agit également à titre de prête-nom 4. Le ***** 2007, Monsieur D devient trésorier de la société prête-nom Société B. 5. Le ***** 2007, la société prête-nom Société B emprunte la somme de ***** $ à la banque ***** et hypothèque, en faveur de cette dernière, les Immeubles, pour garantir le remboursement de ce prêt. 6. Le ***** 2007, un mandat est confié à Monsieur D pour acheter les Immeubles pour le compte d un groupe d acheteurs composé de quatre membres majoritairement liés à lui, ci-après désigné «le groupe d acheteurs» Le ***** 2008, Monsieur D achète, à titre de prête-nom pour le groupe d acheteurs, les Immeubles appartenant à Monsieur A au coût de ***** $ 3 et les actions de Société B, appartenant à Monsieur C, sont transférées à Monsieur D pour 1 $. 2 Les membres du groupe d acheteurs sont les suivants : ***** (Épouse de Monsieur D) : 12 % ***** (Fille A majeure de Monsieur D) : 25 % ***** (Fille B majeure de Monsieur D) : 35 % ***** (Groupe) (composé de 7 membres dont l un ***** (Monsieur E), est le gendre de 28 % Monsieur D) : 3 ***** $ en argent et ***** $ qui correspondent au solde du prêt hypothécaire consentie par la banque ***** à Société B qui est assumé par Monsieur D. Le montant mensuel d intérêts et capital à payer sur le prêt hypothécaire est de ***** $ (plus ou moins ***** $ en intérêts et ***** $ en capital) et celui relatif aux taxes est de ***** $....3 ***** Pour payer la mise de fonds de ***** $, les membres du groupe d acheteurs ont déboursé les montants suivants 4 : Épouse de Monsieur D 5 : ***** $ (7 %) Fille A et Fille B 6 : ***** $ (62 %) Groupe 7 : ***** $ (31 %) Avant le ***** 2008 Après le ***** 2008 Monsieur C, actionnaire Société B, prête-nom pour Monsieur A et propriétaire apparent des Immeubles Monsieur D, actionnaire et prête-nom nom pour le groupe d acheteurs Société B, prête-nom pour Monsieur D et propriétaire apparent des Immeubles Contrat de location avec option d achat du ***** Le ***** 2008, Monsieur D a conclu un contrat de location (bail net-net-net) pour les Immeubles avec ***** (Monsieur F) pour une période de ***** mois se terminant le ***** Ce contrat inclut également une option d achat des Immeubles pouvant être exercée le ***** 2012 pour un prix établi à ***** $ 9. 4 Selon les dires de Monsieur D, au départ c était le Groupe qui voulait se porter acquéreur des Immeubles, mais étant donné que l apport en argent comptant était trop élevé, Monsieur D a demandé à ses filles (Fille A et Fille B) et à son épouse (Épouse) d investir à titre de partenaires à condition qu elles soient majoritaires. 5 Épouse a émis deux chèques pour un montant total de ***** $. Le premier chèque au montant de ***** $ est daté du ***** 2007 et le deuxième chèque au montant de ***** $ est daté du ***** Fille A et Fille B ont émis deux chèques pour un montant total de ***** $. Le premier chèque de ***** $ provenait de la fiducie ***** (Fiducie) (liquidée en 2010) et le deuxième chèque de ***** $ provenait de Fille A et Fille B (***** $ pour Fille A et ***** $ pour Fille B). Les 2 chèques étaient datés du ***** Pour la Fiducie, Fille A et Fille B étaient les seules bénéficiaires et Monsieur D était le fiduciaire. 7 Monsieur D a fait un chèque, daté du ***** 2008, de ***** $ qui provient de la société prête-nom ***** dont il est le seul actionnaire depuis Ce montant aurait été remboursé en ***** et en ***** 2008 par les membres du Groupe. 8 ***** Monsieur D et Monsieur F ont admis verbalement que le contrat de location avec option d achat avait été conclu uniquement pour permettre à Monsieur F d acquérir les Immeubles, puisque ce dernier ne pouvait obtenir un financement conventionnel. De ce fait, les parties considéraient que Monsieur F était propriétaire de l immeuble dès le ***** ***** la juste valeur marchande des Immeubles est estimée, au ***** 2008, à ***** $, laquelle est répartie comme suit : ***** (Immeuble A) : ***** $ ***** (Immeuble B) : ***** $ ***** (Immeuble C) : ***** $ ***** (Immeuble D) : ***** $...4 ***** Les montants payables en vertu de ce contrat se répartissent comme suit : - ***** $ par mois pour la partie location 10 ; - ***** $ par mois pour conserver l option d achat 11 ; - ***** $ de dépôt de sécurité sans intérêt payable en ***** 2008 pour garantir les obligations du locataire. Vente des Immeubles et transfert des actions de Société B en faveur de Monsieur F 11. Le ***** 2010, Monsieur D a transféré à Monsieur F, pour le compte du groupe d acheteurs, 49 % de ses actions dans Société B. 12. Le ***** 2012, Monsieur D a transféré à Monsieur F, pour le compte du groupe d acheteurs, 51 % de ses actions restantes dans Société B pour la somme de 1 $. 13. Le ***** 2012, Monsieur D a vendu, pour le compte du groupe d acheteurs, les Immeubles à Monsieur F pour un montant de ***** $ 12, soit ***** $ de plus que le montant convenu dans le contrat du ***** Chaque membre du groupe d acheteurs a déclaré le profit réalisé comme un gain en capital. À cet égard, Monsieur F a transmis ***** des rapports d évaluations, au ***** 2012 ***** Ce montant est similaire aux montants d intérêts payables sur le prêt hypothécaire, supra note Ce montant correspond aux montants de capital payables sur le prêt hypothécaire et est convertible en capital au moment de l exercice de l option d achat. 12 Le prix de vente a été attribué aux Immeubles de la façon suivante : ***** (Immeuble A) : ***** $ ***** (Immeuble B) : ***** $ ***** (Immeuble C) : ***** $ ***** (Immeuble D) : ***** $ 13 Relativement à cette transaction, le notaire a émis un chèque à l ordre de chaque associé (Épouse, Fille A et Fille B). Pour le Groupe, le chèque a été fait à l ordre de Monsieur E et il a été déposé dans un compte conjoint de Fille B et Monsieur E. De plus, il y a eu un ajustement entre Épouse et Monsieur E. Épouse a émis un chèque à Monsieur E de ***** $ en compensation. Il est à noter que dans le compte conjoint de Fille B et de Monsieur E, le chèque émis par le notaire a été déposé le ***** 2012 et 10 jours plus tard, soit le *****, le chèque de ***** $ de Épouse a été déposé et il y a eu 4 retraits pour un total de ***** $. Ces retraits auraient été faits pour payer les autres membres du Groupe. 14 Selon ces rapports, la juste valeur marchande des Immeubles, en 2012, est estimée à ***** $, laquelle est répartie comme suit : ***** (Immeuble A) : ***** $ ***** (Immeuble B) : ***** $ ***** (Immeuble C) : ***** $ ***** (Immeuble D) : ***** $...5 ***** Durant les années où Monsieur F a été locataire, il a payé ***** $ par mois directement à la banque ***** 15. Ce montant représente assez précisément les montants d intérêts et capital ainsi que les taxes que les propriétaires avaient l obligation de payer 16. Dépenses de Monsieur F à l égard des Immeubles 16. Conformément au contrat conclu le ***** 2008, Monsieur F paie toutes les dépenses de location (assurances, hypothèque, impôts fonciers, entretien, réparations, frais de gestion, etc.). 17. En 2009, Monsieur F a fait une demande de permis de construction pour les Immeubles et c est son nom qui apparaît comme propriétaire sur le permis De ***** 2008 jusqu au moment de la vente en 2012, des rénovations et réparations majeures ont été effectuées par Monsieur F sur les Immeubles pour un montant approximatif de ***** $. 19. En ***** 2009, Monsieur F a payé une cotisation annuelle à l Association des propriétaires du Québec (APQ) en faisant référence à ***** et à Immeuble B. Vente des immeubles par Monsieur F 20. Le ***** , Monsieur F a vendu l Immeuble C à sa sœur pour la somme de ***** $, soit le prix payé pour l achat de cet immeuble. 21. Le ***** 2013, Monsieur F a vendu l Immeuble D pour la somme de ***** $, soit ***** $ de moins que son coût d achat. 22. Le ***** 2013, Monsieur F a vendu l Immeuble B pour la somme de ***** $, soit ***** $ de plus que son coût d achat. 23. Monsieur F est toujours propriétaire de l Immeuble A. 15 Aucun paiement n a été fait directement à Monsieur D ou aux propriétaires. 16 ***** $ (capital et intérêts) + ***** $ (taxes) = ***** $, supra note Aucune information quant à la présence ou non d une procuration au dossier de la ville. 18 Le même jour où Monsieur F a acheté les Immeubles....6 ***** État des revenus et des dépenses 24. Les revenus et dépenses reliés aux Immeubles déclarés par le groupe d acheteurs représenté par Monsieur D pour les années 2009 à 2012 se résument ainsi : Revenus et dépenses Revenus Loyers reçus de Monsieur F ***** $ ***** $ ***** $ ***** $ Dépenses Intérêts ***** $ ***** $ ***** $ ***** $ Taxes foncières N/A N/A ***** $ N/A Assurances N/A N/A ***** $ ***** $ Revenus/(Pertes) (***** $) (***** $) 0 ***** $ 25. Les revenus et dépenses reliés aux Immeubles déclarés par Monsieur F pour les années 2009 à 2012 se résument ainsi : Revenus et dépenses Revenus Loyers des immeubles ***** $ ***** $ ***** $ ***** $ Dépenses Loyer (***** $/mois) ***** $ ***** $ ***** $ ***** $ Autres dépenses ***** $ ***** $ ***** $ ***** $ Revenus/(Pertes) (***** $) (***** $) ***** $ ***** $ Autres informations 26. Monsieur D exploite une entreprise de prêt et est également impliqué à titre de prête-nom et à titre personnel dans des transactions similaires (location avec option d achat) relativement à d autres immeubles Une dépense d amortissement a été réclamée par les membres du groupe d acheteurs pour les années 2010 et 2011 puisqu en tenant compte du revenu locatif net des autres immeubles locatifs, les membres du groupe étaient à profit. 20 Idem. 21 Monsieur D aurait plusieurs sociétés prête-nom....7 ***** QUESTIONS 1) Pouvons-nous prétendre qu il y a eu une fausse représentation des faits par incurie ou par omission volontaire en 2008 et en 2012 pour émettre un avis de nouvelle cotisation en 2008, malgré l expiration du délai normal de cotisation? 2) Malgré les termes utilisés dans le contrat conclu le ***** 2008 entre Monsieur D et Monsieur F («lease» et «option to purchase»), peut-on considérer qu il s agit plutôt d un contrat de vente? 3) Considérant les faits présentés et particulièrement la courte période de détention des Immeubles par Monsieur D pour le compte du groupe d acheteurs, peut-on conclure à la présence d un projet comportant un risque ou une affaire à caractère commercial, ci-après désigné «PCRACC»? RÉPONSES Réponse à la question 1 Le sous-paragraphe i du sous-paragraphe b du paragraphe 2 de l article 1010 de la LI permet au ministre de cotiser au-delà des délais normaux lorsqu il est en mesure de démontrer qu un contribuable a fait une fausse représentation des faits par incurie ou par omission volontaire ou a commis une fraude en produisant sa déclaration ou en fournissant un renseignement. À cet égard, les propos tenus dans l affaire St-Martin c. Québec (Sous-ministre du Revenu) 22 sont régulièrement cités par la jurisprudence québécoise et se lisent comme suit : «[111] L importante jurisprudence appelée à dégager les principes applicables en matière de prescription de nature fiscale a majoritairement retenu les critères suivants : - l argument de la prescription peut être soulevé en tout état de cause (Desruisseaux c. Craft décision du 10 septembre 1985, dossier (C.A.); Mailhot c. SMRQ [1989] R.D.F.Q. 202); 22 [2003] R.D.F.Q. 123 (C.Q.)....8 ***** l impôt payable étant basé sur les principes d autodéclaration et de l autocotisation, donc reposant sur la bonne foi et l honnêteté du contribuable, le Ministre doit disposer de larges pouvoirs pour vérifier les déclarations qui lui sont produites (Mc Kinlay Transport Ltd c. La Reine 1990 CanLII 137 (SCC), [1990] 1 S.C.R. 627); - la fausse représentation dont il est question n a pas à être nécessairement frauduleuse; il suffit que la représentation soit fausse, même si elle a été faite de bonne foi (MNR c. Taylor 61 D.T.C. 1139); - le simple défaut de déclarer un revenu peut constituer une telle fausse représentation (Racine c. S.M.R.Q. [1991] R.D.F.Q. 151 (C.A.)); - l incurie est définie comme un manque de soin, une négligence, un laisser-aller et elle peut même résulter du fait d un mandataire (Succession Eileen Murray c. SMRQ jugement de Monsieur le juge Lachapelle du 23 juin 1992, Montréal ; Guimond c. SMRQ [1991] R.D.F.Q. 58); - le degré de négligence requis est donc moindre que celui de la négligence flagrante requise par d autres dispositions de la Loi (Venne c. La Reine 84 DTC 62471; Jet Metal Produits Ltd c. MNR 79 DTC 624); - le fardeau de prouver la fausse représentation incombe à l intimé (Larouche c. SMRQ [1989] R.D.F.Q. 131; Succession André Leroux c. SMRQ décision du 19 avril 2002, dossier );». Dans l arrêt Technostructur Inc. ( Canada Inc.) c. Québec (Sous-ministre du Revenu) 23, la juge Côté précise que : «[145] D entrée de jeu, il apparaît important de préciser que, pour les années prescrites, le SOUS-MINISTRE ne peut rouvrir les cotisations : en effet, le litige résulte d une divergence d opinion quant à l application de la loi et on ne peut taxer les sociétés d incurie à cet égard.» QCCQ ***** Par ailleurs, le libellé 24 du sous-paragraphe i du sous-paragraphe b du paragraphe 2 de l article 1010 de la LI est similaire à celui du sous-alinéa 154(4)a)i) de la Loi de l impôt sur le revenu (L.R.C. (1985), chapitre 1, 5 e suppl.). Ainsi, les principes dégagés par l importante jurisprudence fédérale en cette matière sont régulièrement appliqués par nos tribunaux 25. Dans la cause Palardy v. The Queen 26, il s agissait de déterminer si la contribuable avait fait une présentation erronée des faits en traitant le gain provenant de la disposition d un immeuble comme un gain en capital plutôt que comme un revenu d entreprise. La loi ne prévoyant aucun critère pour distinguer un gain en capital d un revenu d entreprise, le juge conclut que chaque cas constitue un cas d espèce à être examiné selon les circonstances entourant l opération. À cet égard, le juge Hogan écrit : «[16] Le vérificateur de l ARC a mis l accent sur les facteurs deux et trois pour justifier sa conclusion. Même si les circonstances qui ont entraîné la vente peuvent être interprétées comme soutenant la position de l intimée, la vraie question en litige est de savoir si le sous-alinéa 152(4)a)(i) s applique à une année d imposition qui est autrement prescrite lorsque la présentation des faits qualifiée d erronée résulte de l adoption par la contribuable d une interprétation des circonstances qui favorise la thèse de la non-imposition vu que ces circonstances se situent dans une zone grise du droit fiscal. Je crois que la jurisprudence nous permet de répondre par la négative à cette question lorsque la position adoptée par la contribuable n est pas déraisonnable. [17] Le point de départ est la décision de la Cour fédérale, Regina Shoppers Mall Limited v. The Queen[2]. Cette cause était centrée sur la question de savoir si le produit de la vente d un terrain devait être inscrit par le contribuable dans ses déclarations de revenus comme un gain en capital ou comme un revenu. Le contribuable l avait inscrit comme un gain en capital, et le ministre a conclu qu il y avait ainsi eu présentation erronée des faits qui lui permettait de cotiser après la période normale. Le juge Addy, au paragraphe 10 de sa décision, a expliqué que lorsqu un contribuable produit sa déclaration de revenus sur une base qu il pense être bien fondée, après avoir fait une analyse réfléchie, prudente et délibérée, il ne peut y avoir présentation erronée des faits. Cette position a été avalisée par la Cour d appel fédérale au paragraphe 7 de sa décision[3]. 24 Notamment dans les versions anglaises, la loi québécoise emploie le mot «negligence» alors que la loi fédérale emploie le mot «neglect». 25 À titre d exemple, citons Hovington c. Québec (Sous-ministre du revenu), 2004 QCCQ DTC 1112 (CCI)....10 ***** [18] De plus, au paragraphe 15 de son jugement, le juge Addy a expliqué que la loi n impose pas aux contribuables l obligation de caractériser leurs opérations de la manière que préfèrerait le ministre. Si le contribuable réfléchit soigneusement à sa position et n essaie pas de tromper le ministre, il ne fait pas de présentation erronée. [19] La cause Petric c. La Reine[4] démontre que les tribunaux ont donné une interprétation large au principe établi dans Regina Shoppers Mall. Cette affaire ne concernait pas une question de gain en capital ou de revenu, mais plutôt la juste valeur marchande d un bien. M me la juge Lamarre s est exprimée comme suit : 38 [ ] La question de la juste valeur marchande est une question controversée qui doit être tranchée en fonction de l interprétation des faits mis en preuve, tout comme la question de savoir si le produit de la disposition devrait être considéré comme un revenu ou comme un gain en capital (Regina Shoppers Mall Limited) ou comme la question de savoir si des sociétés sont associées (1056 Enterprises Ltd.). [ ] [20] Et un peu plus loin, elle a ajouté : 40 Bien que la juste valeur marchande soit en fin de compte une question de fait qui doit être tranchée par le juge des faits, il s agit surtout d une question d opinion à laquelle on doit répondre en analysant les différentes approches méthodologiques. Le ministre a certainement le droit de ne pas souscrire à l opinion du contribuable quant à la juste valeur marchande et peut établir une nouvelle cotisation, dans le délai de pre
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